我国个人所得税改革的理论依据和具体构想

我 国 个 人 所 得 税 改 革 的 理 论 依 据 和 具 体 构 想扬州市自来水总公司 王庆华 江苏省水利工程管理处 肖建华 摘 要 由 于 税 制 模 式 、 费 用 扣 除 、 税 率 设 置 和 征 管 方 面 的 问 题, 现 行 个 人 所 得 税 在 组 织 财 政 收 入 和 调 节 收 入 分 配 方面日益暴露出其缺陷, 并且税源流失严重 , 已经不能适应经济形势发展的要求 。 应以最适课税理论为主要理论依据 , 对现行个人所得税进行改革 , 重点是课税模式的转变 、 税率的调整 、 费用扣除额的规范 、 纳税单位的选择和征收管理 的 改进等方面 , 使得个人所得税更能适应经济发展的要求 。 关键词 个人所得税 最适课税 问题 完善一 、 我国个人所得税制存在的主要问题(一 ) 模式采用分类所得税制, 损害了税收的公平性 。众所周知 , 我国现行的个人所得税采用的是分类征收 制 , 即 将所有的个人收入划分为 11 大类 , 然 后 分 别 采 用 不 同 的 扣 除 范 围和税率进行征收 。 虽然这种课税模式具有源泉扣缴 、 课征简便 的优点 , 但在实际的运行过程中却暴露出了更多的缺陷 。首 先, 现 行 税 制 中 起 征 点 的 设 计 不 仅 未 能 起 到 照 顾 低 收 入者的作用 , 反而成为避税的重要途径 。 其次, 对于不同类型 的 所 得来说 , 同一笔所得通过改变取得收入的次数 , 不但使扣除额 发生改变 , 而且可以调整其适用的税率 , 扣除额和适用税率的变 化均会使纳税人的税收负担发生改变 , 由此产生更多 、 更大的税 收漏洞 。 再次, 不同类型的所得纳税期限不同, 为纳税人在不 同 项 目之间转移收入 , 逃避纳税义务提供了可乘之机 。 这样 , 以 调 节个人收入差距为目的的个人所得税 , 非但不能达到预期的目 标 ,反而会进一步加剧个人收入的不公平 。 最后 , 现行的分类课税模 式 对 各 种 不 同 类 型 的 收 入 分 别 采 取 不 同 形 式 的 税 率, 独 立 计 算 征 收, 既 不 能 全 面 、 完 整 地 体 现 纳 税 人 的 负 担 能 力, 充 分 体 现 纳 税的公平原则, 而且对收入分配的调节力度也非常有限, 同时 也不能有效的发挥个人所得税的累进税率结构对于经济的自动稳定作用 。(二) 费用扣除标准不合理 。目前, 我国个人所得税的费用扣除实行的是综合扣除方 式 ,采用定率扣除与定额扣除相结合的方法 。 但在一些具体问题 的 处理上 , 既不符合个人所得税的国际惯例, 也与我国的实际情 况相脱离 。(三) 税率设置上的非效率 。其 次 , 米 尔 利 斯 进 一 步 提 出 了 所 谓 的 “倒 U 型 ”最 适 所 得 税率, 即从社会公平与效率的总体角度来看 , 中等收入者的边际 税率 可 以 适 当 高 一 些 , 而 低 收 入 者 和 高 收 入 者 应 适 用 相 对 较 低 的 税 率, 拥 有 最 高 所 得 的 个 人 适 用 的 边 际 税 率 应 当 是 零 这 一 结 论是基于这样的判断 : 在同样的效率损失的情况下 , 政府通过提 高中等收入者的边际税率, 从较为富裕者那里取得更多的收入 , 而 通过降低最高和最低收入者的边际税率, 增加这一群体的福 利 ,从而既能实现帕累托改进 , 又能促进收入分配公平 。(一) 所得的确定显然, 要征收个人所得税就要有能力识别 “所得” , 对所 得 进 行界定 。 对此我国个人所得税法并没有给出明确的定义, 只是把所 得 分 成 了 11 大 项, 而 且 最 后 一 项 的 所 得 ( 经 国 务 院 和 财 政 部确定征税的其他所得) 本身就很模糊, 使得在实际操作中很难 把握 。在此我们就不得不提到黑格西蒙斯标准 。 这个标准认 为 所得是在一定时间内, 个人消费能力净增加的货币价值 。 这等于在此期间的实际消费额加上财富净增加额 。 按照这个标准, 我们就 得 把 消 费 增 加 的 所 有 潜 在 来 源 包 括 在 所 得 中 , 不 管 实 际 消 费是否发生 , 也不管消费发生的形 式 。 其实, 这看似非常公平 的 标 准, 在实际中却很难得以实施 , 因为有些消费和那些能增加潜 在消费的商品 、 服务的估价很难 , 或者说没有也不可能有统一的 标准 。 这其中对资本利得征税就是一个值得探讨的问题 。 资本利得就是从资本资产转让或销售中获得利润 。 按黑 格西蒙斯标准, 不管资本利得是否实现, 只要资本能增加潜在 消 费, 就应对其征税 。 显然 , 这是不可取的, 现实情况是只对已实现的资本利得征税 。 然而 , 这样做仍会导致一个问题 , 即资本的 “锁定效应” 。 当那些打算变换或变卖资产的纳税人知道将会对其实现 的 资 本 利 得 征 税 时, 他 们 就 不 大 愿 意 改 变 其 资 产 组 合 , 产 生 “锁定效应” 。 税制把投资者锁定在目前的资产组合上 , 造成资产的错误配置, 资产再不会流向收益率最高的领域 。 所以我们在设计税制时 , 应按最适课税理论对资本利得给予一定的优惠 , 这 既 是对经济通货膨胀的一种抵消, 又是对投资 、 资本积累的鼓励 。(二) 纳税单位的选择前 面 我 们 探 讨 了 所 得 界 定 的 问 题 , 然 而 到 底 谁 应 该 对 这 笔所得交税呢 ? 是应当对每个人按其所得分别征 税 , 还是应当对生 活在一个家庭里的人作为一个单位按他们的合并所得征税? 对于这个问题的回答主要还是公平与效率的问题 。 罗森在研究 这个 问 题 时 首 先 提 出 了 与 个 人 所 得 税 有 关 的 三 个 原 则 : 一 是 所 得税的边际税率应该是递增的 ; 二是在其他条件相同的情况下 , 收 入 相 同 的 家 庭 应 缴 纳 相 同 的 税 ; 三 是 两 个 人 的 税 负 不 应 因 婚 姻 而变化 , 税制应该是婚姻中性的 。 这三个原则似乎是三个税收公理, 单独看起来都可以接受, 在很大程度上体现了税收的公平 与效率的思想 。 但事实上在实践中要想同时实现这三个原则是 不可 能 的 。 假 定 有 一 个 人 个 人 所 得 税 制, 税 率 为 两 级 超 额 累 进 税 率, 即收入额低于 6000 元的 部 分 税 率 为 10% , 超 过 6000 元 的 部分 税 率 为 50% 。 假 如 甲 、 乙 、 丙 、 丁 4 人 的 收 入 分 别 为 1000 元 、29000 元 、 15000 元 、 15000 元 。 一种是他们单独申报 。 一种是甲和 乙 、 丙 和 丁 结 了 婚, 以 家 庭 为 纳 税 单 位 联 合 申 报, 如 个 人 收 入 不 变, 从 表 2 中 可 以 看 到 因 联 合 申 报 而 产 生 的 两 个 家 庭 纳 税 负 担的变化 。我国 现 行 的 个 人 所 得 税 对 工 资 薪 金 所 得 实 行 5% - 45% 的九 级 超 额 累 进 税, 最 高 边 际 税 率 偏 高 , 税 率 档 次 繁 琐, 这 对 吸 引外商投资和外国技术专家来华工作是不利的 , 对个人工作 、 投 资和储蓄的影响也是消极的 , 不符合 始 于 上 世 纪 80 年 代 的 世 界 范 围内的税制改革的基本方向减税 。(四) 税收征管不力 。目前主要表现在以下几个方面 : 公民纳税意识淡薄 , 不能 自行在税法规定的期限内, 向税务机关申报应税所得项目和数 额 ,并如实填写个人所得税申报表 ; 扣缴义务人出于多方面的考 虑 ,有 时 也 会 出 现 纳 税 申 报 不 真 实, 甚 至 瞒 报 、 不 报 等 问 题 ; 计 算 机 在税务部门的应用还仅限于会计 、 统计领域, 税收征管尚未形 成 以 计 算 机 网 络 为 依 托 的 现 代 化 征 管 手 段, 社 会 协 税 护 税 的 功 能 不 强 ; 税 务 部 门 的 稽 查 力 量 较 弱, 尤 其 不 能 有 计 划 、 有 重 点 地 对 高收入阶层进行专项稽查 。二 、 我国个人所得税改革的理论依据对现行个人所得税进行改革 , 应以最适课税理论为依据 , 实现税收的公平分配 。 首先, 在政府目标是使社会福利函数最大化 的 前 提 下 , 完 全 可 以 采 用 较 低 累 进 程 度 的 所 得 税 来 实 现 收 入 再分配, 过高的边际税率不仅会导致效率损失 , 而且对公平分配 目标的实现也无益 。 就标准的累进税制而言 , 边际税率递增的累进 税 制 要 比 单 一 的 累 进 税 制 造 成 的 超 额 负 担 更 大 , 而 且 边 际 税 率越高, 替代效应越大, 超额负担也越大 , 也就是说 , 经济效率 损 失越大 。 同时, 相对而言 , 边际税率越高并不等于越有助于收 入 分 配 公 平 , 因 为, 最 低 收 入 阶 层 所 获 得 的 免 税 额 或 补 助 额 是 不 变 的, 边际税率充其量只是限制了高收入者的收入水平, 而无助 于低收入者的福利水平的提高 。 38 基 础 理 论 研 讨科 技 信 息 2006 年第 4 期表 2 个人申报与家庭联合申报纳税的比较 用负担联系起来 , 否则就会削弱调节作用 。 我国经济的市场化提高了人们的收入 , 也增加了人们的基本生活费支出 , 应适当提 高 个人所得税的扣除标准 。 一般来说个人所得税的扣除大致可 以 分为两个部分 : 一是生存和发展所必须的生计费, 二是为取得 收 入所必须支付的相关费用 。 就前者来看, 允许纳税人扣除生存和 发 展 的 所 必 须 的 生 计 费 的 目 的 是 保 证 劳 动 力 的 再 生 产, 在 制 度 规定上应因人 、 因时 、 因地而异 。 为此, 需要在适当的时机实行费 用 扣 除 指 数 化, 根 据 每 年 的 通 货 膨 胀 率 和 收 入 水 平 对 扣 除 标 准 进行适当调整, 以保障纳税人的基本生活需要, 并允许物价指 数 和生活水平偏高的地区生计费用适当上浮, 做到因地而异 。 同时 在 费 用 扣 除 时 还 应 该 考 虑 到, 纳 税 人 的 婚 姻 状 况 、 健 康 状 况 、 赡 养 老 人 及 抚 养 子 女 的 多 寡 等 情 况 , 来 确 定 扣 除 标 准 。 , 另 外 在 取 得收入所必须支付的相关费用方面 , 应健全会计制度 , 根据会 计 上的凭证 、 报表和相关有效单据进行扣除 。 总之 , 在费用扣 除 时 要 能 保 障 纳 税 人 的 基 本 生 活 需 要 , 真 实 地 反 映 纳 税 人 的 纳 税 能 力, 增强个人所得税制的弹性 。在 国 内 公 民 与 外 籍 人 员 的 费 用 扣 除 标 准 上, 考 虑 到 外 籍 人 员的实际情况, 应逐步缩小扣除额在数量上的差异 , 最终达到 同 数额扣除 , 实现国民待遇原则 。(四 ) 选择以家庭为纳税单位, 实现社会公平 选择以家庭为纳税单位的最大优点在于它可以实现相同收入的家庭缴纳相同的个人所得税, 体现了按能力征税的原则 。 前 面 我 们 讨 论 了 我 国 个 人 所 得 税 选 择 以 家 庭 为 纳 税 单 位 的 原 因, 但在现实生活中 , 常常会遇到一些实际问题 。 例如我国还存在许 多五口 、 六口的家庭 。 在设计税制时可能会遇到一些问题 。 我们 可 以 以 三 口 、 四 口 的 核 心 家 庭 为 出 发 点 , 在 扣 除 额 的 确 定 上 , 要 体 现 对 高 收 入 家 庭 的 调 节 作 用 , 即 根 据 收 入 水 平 中 上 等 的 家 庭 的实际收入额确定 , 并实行指数化扣除 , 实现社会的公平 。(